В хозяйственной деятельности юридических лиц нередко встречаются ситуации, когда в бухгалтерском учете произошло выбытие основного средства в виде объекта капитального строительства, но фактического демонтажа такого объекта (например, здание, сооружение) не происходит в силу большой стоимости работ по демонтажу.

В этой связи возникает вопрос, с какого момента налог перестает исчисляться и уплачиваться?

Ответ на поставленный вопрос кроется в недрах правил бухгалтерского учета, поскольку налоговое законодательство связывает объект обложения и момент, с которого объект является налогооблагаемым, именно от признания объекта в качестве основного средства по правилам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете порядок принятия имущества в качестве основных средств и выбытие основных средств регламентируется положением по бухгалтерскому учету «учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.

Также порядок учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н.

Бухгалтерский и налоговый учет

Пунктом 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 Кодекса.
При организации бухгалтерского учета основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, в соответствии с которым активы принимаются в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Не будем подробно останавливаться на порядке принятия объектов к учету в качестве основных средств, поскольку эта тема довольно распространена и неоднократно обсуждалась.
А вот порядок и основания выбытия основных средств указаны в п. 29–31 ПБУ 6/01 и п. 75–86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В силу п. 29 ПБУ 6/01 основное средство подлежит списанию с бухгалтерского учета в случаях, когда такое основное средство выбывает или не может приносить организации экономическую выгоду (доход).

В случае, когда основное средство не может приносить доход, не выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, такой объект не может быть признан основным средством, а признанный ранее подлежит списанию.

Выбытие основных средств возможно по следующим основаниям:

– продажи;
– моральный или физический износ;
– ликвидация при аварии, пожаре иных подобных ситуациях;
– передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, другой организации, паевой фонд;
– передачи по договору мены, дарения;
– внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
– выявления недостачи или порчи активов при инвентаризации;
– частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
– в иных случаях.

Подтверждением выше озвученным выводам служат положения п. 75 и 76 Методических рекомендаций по учету основных средств, согласно которым стоимость объекта основных средств, выбывающего или постоянно не используемого для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний, которые аналогичны п. 4 ПБУ 6/01.

Из приведенных положений ПБУ 6/01 следует, что при ликвидации объекта основных средств, объект списывается с бухгалтерского учета в случаях, когда перестает отвечать признакам, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, по причинам морального износа, физического износа и т.д.

При этом, по нашему мнению, выбытие имущества следует учитывать на дату, когда оно перестало отвечать хотя бы одному из признаков основного средства, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Данный вывод следует из системного толкования п. 4 ПБУ 6/01, п. 2, п. 76 Методических указаний.

Как правило, ликвидация имущества происходит в силу таких причин, как утрата полезных свойств (например, в результате износа), аварийное состояние (в том числе создающее угрозу безопасности) и т.п. Очевидно, что в подобных ситуациях объект теряет признаки основного средства еще до начала ликвидации.

Полагаем, что как только объект перестает использоваться, его можно сразу же списать. Но при этом нужно документально подтвердить, в частности, что объект непригоден для эксплуатации и его использование прекращено. Такими документами в силу методических рекомендаций по учету основных средств (п. 77–78, 80) являются: заключение специально созданной комиссии, акты о списании основного средства, заключение органов государственного контроля (надзора), приказ руководителя организации и иные подобные документы, обосновывающие невозможность эксплуатации основного средства. Главное, чтобы все они в совокупности однозначно подтвердили причину и дату вывода имущества из эксплуатации. Бухгалтерия на основании акта на списание основного средства в инвентарной карточке ОС-6 делает соответствующую запись о выбытии объекта.

Правомерность такого подхода нашла свое отражение в постановлении ФАС Центрального округа от 4 июля 2008 г. № А48-3994/07-14.

В частности, согласно п. 77 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

В компетенцию комиссии, в том числе, входит:

– осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
– установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);
– составление акта на списание объекта основных средств.
Согласно п. 78 названных методических указаний принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.
Акт может быть составлен организацией по собственной утвержденной в учетной политике форме либо используется унифицированная форма, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7:
– форма № ОС-4 – для списания объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
– форма № ОС-4а – для списания автотранспортных средств;
– форма № ОС-4б – для списания групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Оформленный акт передается в бухгалтерию организации и на его основании в инвентарной карточке основного средства делается отметка о его выбытии (п. 80 Методических указаний).

В налоговом учете на 1-е число месяца выбытия основного средства его остаточная стоимость еще включается в расчет базы по налогу на имущество. Ведь объект на эту дату еще числится в учете. А на 1-е число следующих месяцев года (если выбытие произошло в декабре, то на 31 декабря) данный объект основных средств уже списан, поэтому при расчете налога не учитывается. Это следует из п. 4 ст. 376, ст. 382 НК РФ.

Расчет налога на имущество (авансовых платежей) и представление отчетности в случае выбытия (частичной ликвидации) основных средств происходят в общеустановленном порядке.

По окончании налогового периода следует рассчитать сумму налога за год и представить в налоговый орган декларацию (п. 1 ст. 379, п. 1 ст. 386 НК РФ).

Следует отметить, что применительно к налогу на прибыль в случае если комиссией принято решение о последующем использовании деталей или узлов, агрегатов выбывающего объекта, которые приходуются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, в силу п. 13 ст. 250 НК РФ возникает внереализационный доход в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учитывается такой доход для целей налогообложения по правилам п. 5 ст. 274 НК РФ с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе – цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 205.3 НК РФ.

Однако при передаче такого имущества в производство его рыночную стоимость, ранее учтенную в доходах, налогоплательщики вправе включить в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 настоящего Кодекса.

Напомним, что в отношении безвозмездно полученных МПЗ правила абз. 2 п. 2 ст. 254 о порядке учета их стоимости в расходах при передаче в производство действуют с 1 января 2015 г. (пп. «б» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ). До указанной даты таких положений для них гл. 25 НК РФ не предусматривала.

Судебная практика

В действующей практике суды придерживаются подхода, согласно которому фактическое извлечение дохода от использования имущества является основанием для уплаты имущественного налога.

Еще в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 была сформирована позиция высшей судебной инстанции о том, что, например, в случае приобретения недвижимого имущества приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности на указанное имущество, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. (Необходимо отметить, что суд, рассматривая спор, принял во внимание, что объект после фактической передачи по акту приема-передачи был введен приобретателем в эксплуатацию, от которой он получал доход, то есть фактически использовал в предпринимательской деятельности.)

А вот обратная сторона медали, когда имущество фактически не используется, так как находится в стадии ликвидации, судами пока не рассмотрена, хотя суды не раз рассматривали ситуации по включению во внереализационный доход имущества, полученного при ликвидации основного средства.

Позиция Министерств и ведомств

По мнению Минфина РФ (письма от 3 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/24, от 18 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/77), разбираемое (сооружение) здание будет являться объектом обложения налогом на имущество организаций до окончания процедуры выбытия. При этом датой ликвидации чиновники считают дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства. В частности, чиновники в Письме от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/592 указали, что «акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств.

Процесс ликвидации бывает достаточно длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из эксплуатации (начата ликвидация) в одном налоговом периоде, а закончена ликвидация – в другом».

В свою очередь налоговые органы также превратно понимают окончание процедуры выбытия и настаивают на обязанности уплаты налога на имущество за весь период ликвидации объекта, то есть с момента выбытия по правилам бухгалтерского учета до даты фактической ликвидации (демонтажа).

По нашему мнению, позиция контролирующих органов противоречит требованиям бухгалтерского учета. Ведь, если после принятия решения о разборке либо после начала ликвидационных работ объект не используется в деятельности организации, не способен приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем, то нет оснований для его учета в составе основных средств.

В пользу изложенного свидетельствует судебная практика, которая указывает на то, что для целей исчисления и уплаты налога имеет значение факт использования объекта в предпринимательской деятельности в качестве основного средства – экономическая сущность.
Следовательно, налог на имущество в отношении выбывшего основного средства прекращает исчисляться и уплачиваться с момента выбытия основного средства (даты списания с бухгалтерского учета), оформляемого соответствующим актом комиссии о выбытии основного средства, кстати сказать, обязательная форма которого отменена.